Каковы правовые основания такого выхода и как рассчитаться обществу со своим бывшим участником? В какой сумме обществу нужно уплачивать в бюджет НДС, если действительная стоимость доли выплачивается частично имуществом, а частично деньгами? Может ли вышедший из ООО участник принять к вычету налог, предъявленный обществом? Обязано ли общество удержать НДФЛ при выплате доли участнику - физическому лицу? На эти и другие вопросы вы найдете ответы в статье ведущего эксперта "БП" ИЛЬИ МАКАЛКИНА.

Участник выходит из общества с ограниченной ответственностью... В настоящее время этим никого уже не удивишь. Одни ООО исчезают, другие образуются, участники меняются, доли укрупняются или дробятся. В общем - обычный для рыночной экономики процесс перетекания капиталов из одной отрасли в другую. Но, несмотря на распространенность данного явления, налогообложение и бухгалтерский учет операций с долями в ООО недостаточно урегулированы нормативными документами. В данной статье мы постараемся подробно рассмотреть выход участника из ООО как со стороны ООО, так и со стороны самого участника.

ПРАВО НА ДОБРЫЙ КУСОК ООО...

Участник ООО вправе в любое время выйти из общества независимо от согласия других его участников. При этом ему должна быть выплачена стоимость части имущества, соответствующей его доле в уставном капитале общества, в порядке, способом и в сроки, которые предусмотрены Законом об ООО и учредительными документами общества (ст. 94 Гражданского кодекса РФ, п. 1 ст. 8 и п. 1 ст. 26 Федерального закона от 8 февраля 1998 г. N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью"; далее - Закон N 14-ФЗ).

Обратите внимание!
В случае неполной оплаты вклада в уставный капитал общества выбывающий участник может претендовать только на действительную стоимость части его доли, пропорциональной оплаченной части вклада (п. 2 ст. 26 Закона N 14-ФЗ).

При выходе участника его доля переходит к обществу с момента подачи заявления о выходе из общества (п. 2 ст. 26). Подача заявления участником общества порождает правовые последствия, которые не могут быть изменены в одностороннем порядке. Вместе с тем это обстоятельство не лишает участника права в случае отказа общества удовлетворить его просьбу об отзыве заявления о выходе из общества, оспорить такое заявление в судебном порядке применительно к правилам о недействительности сделок, предусмотренным Гражданским кодексом РФ (например, по мотивам подачи заявления под влиянием насилия, угрозы либо в момент, когда участник общества находился в таком состоянии, что не был способен понимать значение своих действий или руководить ими) (подп. "б" п. 16 Постановления от 9 декабря 1999 г. пленумов ВС РФ N 90 и ВАС РФ N 14 "О некоторых вопросах применения Федерального закона "Об обществах с ограниченной ответственностью", далее - Постановление пленумов).
При выходе участника из общества последнее обязано выплатить участнику действительную стоимость его доли или выдать ему в натуре имущество такой же стоимости в течение шести месяцев с момента окончания финансового года, в течение которого подано заявление о выходе из общества, если меньший срок не предусмотрен уставом общества (п. 3 ст. 26 Закона N 14-ФЗ).

Обратите внимание!
Если уставом будет предусмотрен больший срок, то такое положение устава будет проигнорировано судом.

Как показывает редакционная почта, зачастую участники требуют при выходе выдать ранее принадлежавшее им оборудование, объекты недвижимости. Однако следует учитывать, что в случае оплаты участником своего вклада в уставный капитал имуществом при выходе из общества он не вправе требовать возврата именно этого имущества (подп. "д" п. 16 Постановления пленумов).
Действительная стоимость доли участника общества соответствует части стоимости чистых активов общества, пропорциональной размеру его доли (п. 2 ст. 14 Закона N 14-ФЗ). В настоящее время нет нормативного акта, определяющего расчет стоимости чистых активов ООО. В этой связи общество может воспользоваться Порядком оценки стоимости чистых активов акционерных обществ, утв. Приказом Минфина России N 10н, ФКЦБ России N 03-6/пз от 29 января 2003 г.
Действительная стоимость доли участника общества полностью выплачивается за счет разницы между стоимостью чистых активов общества и размером его уставного капитала. В случае если такой разницы недостаточно для выплаты участнику общества, подавшему заявление о выходе, действительной стоимости его доли, общество обязано уменьшить свой уставный капитал на недостающую сумму (п. 3 ст. 26 Закона N 14-ФЗ).

Пример 1
Из ООО выходит участник, доля которого составляет 40%. Уставный капитал на дату выхода - 200 000 руб. Стоимость чистых активов - 300 000 руб.

В данном случае действительная стоимость доли участника составляет:
300 000 руб. х 40% : 100% = 120 000 руб.
Разница между стоимостью чистых активов и уставным капиталом будет: 300 000 руб. - 200 000 руб. = 100 000 руб.
Следовательно, после выплаты участнику действительной стоимости его доли общество обязано уменьшить уставный капитал на 20 000 руб. (120 000 руб. - 100 000 руб.). При этом уменьшение производится либо пропорционально по всем долям уставного капитала, включая долю вышедшего участника, либо путем погашения части доли выбывшего участника.

Обратите внимание!
ООО, применяющим УСН, все-таки придется вести бухгалтерский учет. В противном случае они не смогут правильно рассчитать действительную стоимость доли участника и нарушат закон.

Доля выбывшего участника в течение одного года со дня ее перехода к обществу должна быть по решению общего собрания распределена между всеми участниками общества пропорционально их долям в уставном капитале ООО. Либо она может быть продана всем или некоторым участникам общества и (или), если это не запрещено уставом общества, третьим лицам и полностью оплачена. Нераспределенная или непроданная часть доли должна быть погашена с соответствующим уменьшением уставного капитала. Продажа доли участникам общества, в результате которой изменяются размеры долей его участников, или третьим лицам, а также внесение соответствующих изменений в учредительные документы осуществляется по единогласному решению общего собрания участников общества (ст. 24 Закона N 14-ФЗ).
Надо отметить, что Закон N 14-ФЗ запрещает уменьшать уставный капитал общества, если в результате этого он станет меньше минимального размера уставного капитала, определенного в соответствии со ст. 14 Закона на дату представления документов для госрегистрации соответствующих изменений, вносимых в устав (а не на дату госрегистрации общества). Также если стоимость чистых активов общества, обязанного в силу Закона уменьшить свой уставный капитал, окажется ниже минимального уровня, предусмотренного ст. 14 Закона на дату государственной регистрации (создания) этого общества, оно подлежит ликвидации (п. 11 Постановления пленумов).

РЕАЛИЗАЦИЯ ДОЛИ ИЛИ РЕАЛИЗАЦИЯ ДЕНЕГ?

Как всегда, больше всего вопросов связано с НДС. Вдумайтесь, одна налоговая инспекция посчитала нужным обложить налогом выплату действительной стоимости доли, производимую даже не имуществом, а денежными средствами. Правда, не на всю сумму, а за вычетом номинальной стоимости доли. Аргумент - сногсшибательный. Деньги, дескать, являются имуществом предприятия и, следовательно, их передача должна облагаться НДС.
Кстати, аргумент данной инспекции основан полностью на положениях налогового законодательства, и его не так просто опровергнуть. Попробуем расставить все точки над "i".
Для начала определимся, что первично: передача доли участником ООО либо передача действительной стоимости доли обществом участнику?
Из положений ст. 26 Закона N 14-ФЗ усматривается, что в момент подачи заявления о выходе доля участника переходит в распоряжение общества, причем возмездным образом. Налоговый орган в рассматриваемом случае переворачивает все с ног на голову. В самом деле, ведь не получение денег оплачивается долей, а получение доли оплачивается деньгами. Или иначе: именно участник ООО фактически реализует долю обществу, а не общество реализует деньги участнику. Таким образом, первична передача доли, а передача ее стоимости является оплатой.
Другое дело, когда действительная стоимость доли оплачивается имуществом организации. Тогда для целей налогообложения такая операция представляется как бартер или встречная реализация доли с одной стороны, а имущества - с другой. В этом случае у общества, передающего имущество, возникает объект налогообложения по НДС. Но не с полной стоимости, а с разницы между действительной и номинальной стоимостью доли. Это следует из подп. 5 п. 3 ст. 39 НК РФ, согласно которому не признается реализацией товаров, работ или услуг передача имущества в пределах первоначального взноса участнику хозяйственного общества или товарищества (его правопреемнику или наследнику) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества, а также при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками.
Упомянутая выше налоговая инспекция хотела воспользоваться неясностью и противоречивостью законодательства о налогах и сборах в свою пользу. Неясность же заключается в следующем.
Реализацией товаров организацией или индивидуальным предпринимателем в общем случае признается передача на возмездной основе (в том числе путем обмена товарами, работами или услугами) права собственности на товары (п. 1 ст. 39 НК РФ). При этом товаром для целей настоящего Кодекса признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации (п. 3 ст. 38 НК РФ). Под имуществом в настоящем Кодексе понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом РФ (п. 2 ст. 38 НК РФ). А статьей 128 ГК РФ деньги причислены к имуществу или вещам. Получается, что деньги для целей налогообложения можно реализовать как товар.
Абсурдность этого вывода очевидна. Ведь если продолжать рассуждения дальше в таком же духе, то получится, что объект налогообложения по одной и той же операции возникает не только у продавца товара, но и у покупателя. Теряется весь смысл НДС как косвенного налога.
Напоминаем, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах судом толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов), а не в пользу налогового органа (п. 7 ст. 3 НК РФ).
Надо отметить, что правовой статус доли участника ООО при ее передаче, продаже, дарении не определен в законодательстве. У юристов, аудиторов, налоговых экспертов существуют на этот счет разные точки зрения.
По мнению автора, доля в ООО является имущественным правом (точнее, целым комплексом имущественных и невещественных прав). Такой вывод можно сделать из анализа параграфа 7 ГК РФ "Ценные бумаги" и применения принципа аналогии. Доля в ООО по своей сути похожа на бездокументарную ценную бумагу, а ценная бумага удостоверяет имущественные права.
Однако передача доли не облагается НДС в любом случае, какую бы концепцию мы ни выбрали.
Если признать долю имуществом или имущественным правом, то ее передача признается объектом обложения НДС в соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ. В то же время согласно подп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация (передача) на территории РФ долей в уставном (складочном) капитале организаций, паев в паевых фондах кооперативов и паевых инвестиционных фондах, ценных бумаг и инструментов срочных сделок (включая форвардные, фьючерсные контракты, опционы).
Если доля не является ни имуществом, ни имущественным правом, то ее передача вообще не признается объектом налогообложения по НДС.
Таким образом, исходя из всего вышеизложенного операция передачи доли и передачи за нее денежных средств в размере действительной стоимости доли не облагается НДС в любом случае.
Аналогичную позицию занимает в настоящее время Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ в лице заместителя директора Департамента Н. А. Комовой. Но, правда, только в отношении участников - физических лиц. Приведем цитату из Письма Минфина РФ от 8 июля 2004 г. N 03-03-11/114:
"По вопросу применения НДС при выплате участнику хозяйственного общества (физическому лицу) его доли при выходе из этого общества следует руководствоваться подп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ, согласно которому передача долей в уставном (складочном) капитале организации освобождена от обложения данным налогом. В связи с этим в случае если в оплату действительной стоимости доли выходящего участника хозяйственного общества (физического лица) ему передаются денежные средства, то, по нашему мнению, объект налогообложения по НДС у общества отсутствует".

УЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ У ООО

При выкупе обществом доли участника для дальнейшего аннулирования или передачи другим участникам или третьим лицам делается запись по дебету счета 81 "Собственные акции (доли)" в корреспонденции со счетами по учету денежных средств или иного имущества ООО (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета ФХД организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н).
Записи по счету 80 "Уставный капитал" производятся только после внесения соответствующих изменений в учредительные документы организации. Поэтому аннулирование выкупленной доли участника отражается по кредиту счета 81 и дебету счета 80 только после выполнения обществом всех предусмотренных процедур. Возникающая при этом на счете 81 разница между фактическими затратами на выкуп (действительной стоимостью доли) и номинальной стоимостью относится согласно Инструкции по применению Плана счетов на счет 91 "Прочие доходы и расходы".
Оценка статей баланса, участвующих в расчете стоимости чистых активов, и, следовательно, расчет величины действительной доли участника производятся по состоянию на 31 декабря отчетного года. Таким образом, до утверждения годовой отчетности действительная стоимость доли участника, подлежащая выплате, не может быть определена. По мнению автора, на дату подачи заявления о выходе участника из общества на основании сведений, содержащихся в учредительных документах, в бухгалтерском учете отражается кредиторская задолженность организации перед участником в сумме номинальной стоимости его доли в уставном капитале общества. Указанную сумму можно отразить по дебету счета 81 в корреспонденции с кредитом счета 75 "Расчеты с учредителями".

Обратите внимание!
Заявление о выходе из общества должно подаваться в письменной форме.

Итак, сразу после подачи заявления выбывающим участником бухгалтер ООО должен отразить получение доли в учете. При этом временем подачи такого заявления следует рассматривать день передачи его участником как совету директоров (наблюдательному совету) либо исполнительному органу общества (единоличному или коллегиальному), так и работнику общества, в обязанности которого входит передача заявления надлежащему лицу. В случае направления заявления по почте моментом подачи заявления признается день поступления его в экспедицию либо к работнику общества, выполняющему эти функции (подп. "б" п. 16 Постановления пленумов).

ЕСЛИ ВЫПЛАТА ОСУЩЕСТВЛЯЕТСЯ ДЕНЬГАМИ...

Тогда, как уже говорилось выше, никакого объекта налогообложения по НДС не возникает. Напоминаем, что наличные расчеты между юридическими лицами по одной сделке ограничены суммой 60 000 руб. (Указание ЦБ РФ от 14 ноября 2001 г. N 1050-У).

Пример 2
Один из участников ООО "Время" - фирма "Гамма" 11 октября 2004 г. передал секретарю общего собрания ООО письменное заявление о своем выходе из состава учредителей Общества. На день подачи заявления уставный капитал ООО оплачен полностью и составляет 100 000 руб. Доля фирмы "Гамма" составляет 70%, и ее номинальная стоимость равна 70 000 руб. На эту сумму ООО будет уменьшать свой уставный капитал. Чистые активы ООО на 1 января 2005 г. составляют 130 000 руб. Предположим, что для выплаты действительной стоимости хватает денежных средств. Причем 20 000 руб. выплачивается наличными. ООО "Время" применяет обычный режим налогообложения.

Рассчитаем действительную стоимость доли фирмы "Гамма": 130 000 руб. х 70% = 91 000 руб.
Проводки в учете ООО "Время" будут следующие:
11 октября 2004 г.
Д-т сч. 81 К-т сч. 75 - 70 000 руб. - отражена задолженность ООО перед участником по выплате доли на дату подачи заявления участником (пока только в сумме номинальной стоимости).
На момент определения стоимости чистых активов в январе - марте 2005 г.
Д-т сч. 81 К-т сч. 75 - 21 000 руб. - отражена задолженность ООО перед участником по выплате доли в сумме превышения действительной стоимости над номинальной стоимостью.
На момент выплаты
Д-т сч. 75 К-т сч. 51 - 71 000 руб. - выплачены денежные средства с расчетного счета
Д-т сч. 75 К-т сч. 50 - 20 000 руб. - выплачены наличные денежные средства.
На момент регистрации изменений в учредительных документах
Д-т сч. 80 К-т сч. 81 - 70 000 руб. - отражено уменьшение уставного капитала
Д-т сч. 91-2 К-т сч. 81 - 21 000 руб. - сумма превышения действительной стоимости над номинальной списана как внереализационный расход (не учитывается для целей налогообложения прибыли).
Однако в реальной жизни ООО редко может расплатиться с выбывшим участником исключительно денежными средствами. Как правило, их не хватает, и приходится задействовать для выплаты самое разнообразное имущество.

ЕСЛИ ПЕРЕДАЕТСЯ ИМУЩЕСТВО...

Напомним, что передача обществом выбывающему участнику имущества по стоимости в пределах первоначального взноса этого участника не признается реализацией товаров (работ, услуг) и соответственно не облагается НДС (подп. 5 п. 3 ст. 39 НК РФ).
Соответственно в случае передачи обществом участнику, выбывающему из состава этого общества, имущества по стоимости, превышающей стоимость первоначального взноса, указанное превышение признается реализацией и подлежит обложению НДС в общеустановленном порядке. Такое же мнение изложено в Письме УМНС по г. Москве от 10 февраля 2004 г. N 24-11/08018.
Реализация финансовых вложений в уставные капиталы других организаций, а также ценных бумаг, включая векселя третьих лиц, не облагается НДС на основании подп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ. Как было показано выше, не облагается НДС и сумма превышения действительной стоимости доли над первоначальным взносом при передаче денежных средств.
Реализация собственно товаров (за исключением операций, указанных в п. 3 ст. 39 НК РФ) признается объектом обложения НДС (подп. 1 п. 1, п. 2 ст. 146 НК РФ). В данном случае согласно п. 1 ст. 154 НК РФ налоговая база по НДС определяется как превышение стоимости переданных товаров над суммой первоначального взноса участника (без включения в нее НДС).
При этом, по мнению автора, в отношении части товаров, передаваемой в пределах первоначального вклада, ранее принятый к вычету НДС следует восстановить для уплаты в бюджет и включить в стоимость этой части товаров (подп. 4 п. 2 ст. 170 НК РФ).
В отношении части товаров, передаваемой свыше суммы первоначального вклада, ранее принятый к вычету НДС не нужно восстанавливать. Однако необходимо начислить НДС и выставить участнику счет-фактуру.
Порядок расчета НДС в данном случае нормативными актами не установлен. Например, не ясно, нужно ли начислять НДС сверх рассчитанной действительной стоимости доли или расчетным путем, не превышая этой стоимости.
По мнению автора, выходящий участник вправе принять этот НДС к вычету, если, конечно, он является плательщиком этого налога (обоснование данного тезиса будет дано далее). Следовательно, НДС логично начислять, не превышая действительную стоимость доли. Тогда НДС будет считаться оплаченным сразу с момента передачи.
Не ясно также, являются ли все компоненты выплаты доли равноценными. Дело в том, что суды в данной ситуации могут избрать подход, применяющийся при возмещении ущерба: принимать активы в некоторой очередности, например в порядке убывания их ликвидности. Тогда возможна ситуация, когда товары (или другие активы, облагающиеся НДС) полностью попадают в пределы первоначального вклада (или, наоборот, полностью выпадают из первоначального вклада).
Однако, по мнению автора, следует применять подход, при котором все компоненты выплаты равноценны. Тогда сначала рассчитывается процентное содержание номинальной стоимости доли в ее действительной стоимости:

ND = N: D х 100%.

Потом определяется часть стоимости передаваемых товаров, относящаяся к номинальной стоимости доли (первоначальному вкладу):

NT = Т х ND: 100%,

где N - номинальная стоимость доли;
D - действительная стоимость доли;
T - стоимость передаваемых товаров.

На эту часть товаров (NT) восстанавливается НДС для уплаты в бюджет и включается в стоимость товаров. То есть данный налог рассчитывается по расчетной ставке (18% : 118%), и стоимость NT должна его включать в себя.
На оставшуюся стоимость товаров (Т - NT) начисляется НДС также по расчетной ставке.
Фактически получается, что НДС нужно уплачивать со всей учетной стоимости передаваемых товаров
Передача товаров в счет погашения задолженности перед участником ООО отражается в бухгалтерском учете как их продажа. При этом осуществляется корреспонденция по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка", и дебету счета 75. Одновременно в дебет субсчета 90-2 "Себестоимость продаж" со счета 41 "Товары" списывается учетная стоимость переданных участнику товаров. Выручка от продажи товаров является доходом от обычных видов деятельности (п. 5 ПБУ 9/99 "Доходы организации"; далее - ПБУ 9/99).
Передача в счет погашения задолженности перед участником ООО финансовых вложений в уставные капиталы других организаций и векселей третьих лиц отражается в бухгалтерском учете как их продажа по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы" и дебету счета 75. При этом в дебет субсчета 91-2 "Прочие расходы" со счета 58 списывается учетная стоимость переданных участнику финансовых вложений. Выручка от продажи финансовых вложений является операционным доходом (п. 7 ПБУ 9/99).

Пример 3
Немного изменим условия примера 2. Предположим, что выплата действительной стоимости доли (91 000 руб.) фирме "Гамма" будет производиться следующими активами:
* товары (10 электрочайников) по цене поставщика - 10 000 руб.; с учетом НДС - 11 800 руб.
* финансовые вложения в уставные капиталы других предприятий - 63 000 руб.;
* денежные средства - 8200 руб.;
* векселя банка (простые, бездисконтные) - 8000 руб.
Налоговая база по НДС у ООО "Время" определяется "по мере поступления денежных средств". Указанные товары были приобретены в августе 2004 г., причем НДС 1800 руб. был принят к вычету.

При покупке товаров были сделаны проводки:
Д-т сч. 10 К-т сч. 60 - 10 000 руб. - приобретены товары. Учетная стоимость одного электрочайника определена как 1000 руб.
Д-т сч. 19 К-т сч. 60 - 1800 руб. - учтен НДС, предъявленный поставщиком
Д-т сч. 60 К-т сч. 51 - 11 800 руб. - произведена оплата за товары
Д-т сч. 68 К-т сч. 19 - 1800 руб. - НДС принят к вычету.
На дату (даты) выплаты доли делаются проводки:
Д-т сч. 75 К-т сч. 91-1 - 63 000 руб. - оформлена передача финансовых вложений в уставные капиталы других предприятий
Д-т сч. 91-2 К-т сч. 58, субсчет 1 "Паи и акции" - 63 000 руб. - списана учетная стоимость финансовых вложений
Д-т сч. 75 К-т сч. 91-1 - 8000 руб. - оформлена передача векселей банка
Д-т сч. 91-2 К-т сч. 58, субсчет 2 "Долговые ценные бумаги" - 8000 руб. - списана учетная стоимость векселей
Д-т сч. 75 К-т сч. 51 - 8200 руб. - выплачены денежные средства.
ND = 70 000 руб. : 91 000 руб. х 100% = 76,92%.
Потом определяется часть стоимости передаваемых товаров, относящаяся к номинальной стоимости доли:
NT = 10 000 руб. х 76,92% : 100% = 7692 руб.
Поскольку на данную сумму приходится нецелое количество товара, нужно произвести определенные корректировки.
Стоимость одного электрочайника с
учетом НДС составляет 1180 руб., 6 чайников - 7080 руб., что немного меньше 7692 руб. Таким образом, 6 чайников будет передано по цене 1180 руб. без НДС, а 4 чайника - по цене 1180 руб. с учетом НДС.
При передаче товаров делаются проводки:
Д-т сч. 19 К-т сч. 68 - 1080 руб. (7080 руб. х 18% : 118%) - восстановлен в бюджет ранее принятый к вычету НДС с части стоимости товаров, относящейся к номинальной стоимости доли
Д-т сч. 41 К-т сч. 19 - 1080 руб. - восстановленный НДС включен в стоимость 6 электрочайников
Д-т сч. 75 К-т сч. 90-1 - 7080 руб. - передана первая часть товаров (6 электрочайников х 1180 руб.) без НДС
Д-т сч. 90-2 К-т сч. 41 - 7080 руб. - списана учетная (покупная) стоимость товаров вместе с восстановленным НДС
Д-т сч. 75 К-т сч. 90-1 - 4720 руб. - передана вторая часть товаров (4 электрочайника х 1180 руб.) с учетом НДС
Д-т сч. 90-2 К-т сч. 41 - 4000 руб. - списана учетная (покупная) стоимость товаров (4 шт. х 1000 руб.)
Д-т сч. 90-3 К-т сч. 68 - 720 руб. (4720 руб. х 18% : 118%) - начислен НДС на вторую часть товаров (превышающую номинальную стоимость доли).
При этом ООО должно фирме составить два счета-фактуры: один без НДС - на 6 чайников общей суммой 7080 руб.; второй - с НДС - на 4 чайника с общей суммой без НДС 4000 руб. и с НДС 720 руб.
Как можно видеть, общая сумма НДС, уплачиваемого в бюджет, составляет 1800 руб., а финансовый результат от передачи имущества равен нулю.

Обратите внимание!
Передача объектов основных средств и нематериальных активов в принципе похожа на передачу товаров. Правда есть одно "но". По мнению автора, восстанавливать НДС, ранее правомерно принятый к вычету, в отношении не облагаемой налогом стоимости указанных объектов не нужно. В Решении ВАС РФ от 15 июня 2004 г. N 4052/04 указано, в частности, что в Налоговом кодексе РФ отсутствует норма, обязывающая налогоплательщиков восстанавливать суммы НДС, исчисленные с остаточной стоимости основных средств. Хотя такая позиция даже в настоящее время может встретить противодействие со стороны налоговых органов на местах.

КОГДА ПЕРЕДАЕТСЯ "ДЕБИТОРКА"...

При передаче дебиторской задолженности может также возникнуть ряд спорных моментов. Но если без такой передачи не обойтись, то нужно заключать договор уступки права требования (цессии).
Права требования и долги относятся к имуществу предприятия (ст. 132 ГК РФ). Уступка требования - сделка, по которой передается право (требование), принадлежащее кредитору на основании обязательства (п. 1 ст. 382 ГК РФ), то есть одновременно происходит перемена лиц в обязательстве и передается своеобразное имущество, а точнее сказать, актив предприятия. Тот, кто передает долг третьего лица, называется цедентом, а тот, кому передают долг, - цессионарием. В нашем случае ООО является цедентом.
Поскольку право требования (дебиторская задолженность) в ГК РФ признается имуществом, то в целях налогообложения формально его можно было бы признать товаром. Однако фактически долги в Налоговом кодексе РФ товаром все-таки не признаются. Так, ст. 155 НК РФ предусмотрены особенности для определения базы по НДС при договорах уступки права требования. Согласно п. 1 указанной статьи при уступке требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (не освобождаются от налогообложения в соответствии со ст. 149 НК РФ), налоговая база по операциям реализации указанных товаров (работ, услуг) определяется в порядке, предусмотренном ст. 154 НК РФ.
Вот что говорится по поводу уступки права требования в п. 41.2 Методических рекомендаций по применению главы 21 НК РФ, утвержденных Приказом МНС России от 20 декабря 2000 г. N БГ-3-03/447 (в ред. Приказа МНС РФ от 17.09.2002 N ВГ-3-03/491):
"В соответствии с подп. 3 п. 2 ст. 167 НК РФ оплатой товаров (работ, услуг), в частности, признается передача налогоплательщиком права требования третьему лицу на основании договора или в соответствии с законом. При заключении договора переуступки права требования налогоплательщику следует руководствоваться следующими положениями для момента начисления и принятия к вычету сумм налога по реализованным товарам (работам, услугам).
При передаче налогоплательщиком права требования третьему лицу на основании договора или в соответствии с законом числящаяся по балансу кредитора дебиторская задолженность по отгруженным товарам, выполненным работам, оказанным услугам, подлежит налогообложению в объеме и на условиях, предусмотренных первоначальным договором, в момент вступления в силу договора цессии либо передачи дебиторской задолженности в соответствии с законом. При продаже дебиторской задолженности по стоимости большей величины выручки, предусмотренной договором поставки товаров (работ, услуг), с суммы превышения также должен быть уплачен налог".
Кстати, последнее заключение налоговиков вытекает из положения подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ, согласно которому база по НДС увеличивается на суммы, полученные за реализованные товары (работы, услуги) в счет увеличения доходов либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).
Таким образом, если ООО передает участнику дебиторскую задолженность без наценки (без превышения), то никакого НДС собственно на уступку требования начислять не нужно. Хотя на местах некоторые налоговые органы трактуют данное положение Методических рекомендаций весьма странным образом: требуют начислять НДС на всю сумму "дебиторки", уже включающую в себя НДС. Получается настоящий слоеный пирог: налог на налог.
По мнению автора, подобное требование совершенно незаконно и может быть оспорено.
Налогоплательщик на основании ст. 167 НК РФ выбирает самостоятельно и закрепляет в учетной политике для целей налогообложения один из двух вариантов определения базы по НДС: "по мере отгрузки" или "по мере поступления денежных средств". Если ООО (цедент) определяет налоговую базу "по мере отгрузки", она у него уже определена до дня уступки права требования. Тогда уступка не несет для ООО каких-либо последствий.
Если же налоговая база ООО определяется "по мере поступления денежных средств", то моментом ее определения признается день оплаты отгруженных товаров, выполненных работ, оказанных услуг (подп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ). При этом передача права требования для цедента признается оплатой товаров (работ, услуг), после реализации которых и возникло данное право требования (подп. 3 п. 2 ст. 167 НК РФ). Тогда в момент вступления в силу договора уступки (цессии) нужно начислить НДС для уплаты в бюджет: Д-т сч. 76/НДС К-т сч. 68.
В счет погашения кредиторской задолженности перед участником ООО передача дебиторской задолженности отражается по кредиту счета 91, субсчет 91-1 "Прочие доходы", в корреспонденции со счетом 75. Одновременно в дебет счета 91, субсчет 91-2 "Прочие расходы", со счетов 62 и 60 списывается дебиторская задолженность. Выручка от продажи дебиторской задолженности, как прочего актива, является операционным доходом (п. 7 ПБУ 9/99).

Пример 4
Используя условия примера 2, предположим, что выплата доли фирме "Гамма" будет производиться следующими активами:
- за товары отгруженные, но не оплаченные покупателями, - 11 800 руб. (счет 62);
- поставщиков (ожидается поставка оборудования) - 5900 руб. (счет 60);
* денежные средства - 73 300 руб. (счет 51).

В рассматриваемом случае кредитор (ООО), передавая дебиторскую задолженность фирме "Гамма", не получает никакого превышения.
На даты выплаты доли проводки в учете ООО будут следующие:
Д-т сч. 75 К-т сч. 51 - 73 300 руб. - выплачены денежные средства
Д-т сч. 75 К-т сч. 91-1 - 11 800 руб. - оформлена уступка права требования дебиторской задолженности за товары отгруженные, но не оплаченные покупателем
Д-т сч. 91-2 К-т сч. 62 - 11 800 руб. - списана дебиторская задолженность
Д-т сч. 76/НДС К-т сч. 68 - 1800 руб. (11 800 руб. : 1,18 х 0,18) - начислен НДС для уплаты в бюджет. Эта проводка делается, если ООО определяет базу по НДС "по оплате"
Д-т сч. 75 К-т сч. 91-1 - 5900 руб. - оформлена уступка права требования дебиторской задолженности поставщиков за не поставленные ими товары
Д-т сч. 91-2 К-т сч. 60 - 5900 руб. - списана дебиторская задолженность.
Обратите внимание, что ООО обязательно должно указать уплаченный поставщику НДС (900 руб.) в документах по передаче задолженности (договоре уступки и акте). В противном случае фирма "Гамма" не сможет принять часть этого НДС к вычету при получении товара.

ВАЖНОЕ ЗАМЕЧАНИЕ

В предыдущих разделах, рассматривая примеры, мы в целях выплаты действительной стоимости доли принимали балансовую стоимость имущества и дебиторской задолженности поставщиков. Однако, по мнению автора, такой подход правомерен только в отношении активов, недавно появившихся на балансе ООО. Представляется, что в отношении активов, чья рыночная стоимость сильно отличается от балансовой, для целей взаиморасчетов с участником нужно брать рыночную стоимость.
В самом деле, ст. 26 Закона N 14-ФЗ предусматривает на основании балансовой стоимости активов рассчитывать действительную стоимость доли, но не предписывает при расчетах имуществом применять его именно балансовую стоимость. Да и если просто исходить из принципа справедливости, очевидно, что отдавать участнику по балансовой стоимости хорошо отремонтированное здание, которое не переоценивалось с 1998 г., как-то не правильно. Ведь если на другую чашу весов положить специально взятый для выплаты доли заем, то рыночная стоимость здания перевесит его с большим запасом. Напомним, что с 1998 г. (года введения в действие ПБУ 6/97) переоценка объектов основных средств является правом, а не обязанностью организации.

Пример 5
Действительная стоимость доли выбывшего участника (фирма Х) определена на основании данных годовой бухгалтерской отчетности ООО в сумме 1 425 000 руб. Денежных средств для выплаты не хватает, и общее собрание оставшихся участников решает передать в счет выплаты доли складское помещение в подвале жилого дома с балансовой стоимостью 610 000 руб. Поскольку помещение давно не переоценивалось, решено пригласить независимого оценщика. Он оценил помещение в 700 000 руб. (а с учетом НДС - 826 000 руб.). Номинальная стоимость доли составляет 100 000 руб.

Проводки в учете ООО делаются следующие:
Д-т сч. 81 К-т сч. 75 - 100 000 руб. - отражена задолженность ООО перед участником по выплате доли - на дату подачи заявления участником (пока только в сумме номинальной стоимости)
Д-т сч. 81 К-т сч. 75 - 1 325 000 руб. (1 425 000 - 100 000) - отражена задолженность ООО перед участником по выплате доли в сумме превышения действительной стоимости над номинальной - на момент определения стоимости чистых активов
Д-т сч. 80 К-т сч. 81 - 70 000 руб. - отражено уменьшение уставного капитала - на момент регистрации изменений в учредительных документах
Д-т сч. 91-2 К-т сч. 81 - 1 325 000 руб. - сумма превышения действительной стоимости над номинальной списана как внереализационный расход (не учитывается для целей налогообложения прибыли).
Рассчитаем процентное содержание номинальной стоимости доли в ее действительной стоимости:
ND = 100 000 руб. : 1 425 000 руб. х 100% = 7%.
Потом определяется часть стоимос
ти передаваемого помещения, относящаяся к номинальной стоимости доли:
NT = 826 000 руб. х 7% : 100% = 57 820 руб.
Таким образом, при передаче помещения НДС должен быть уменьшен на 8820 руб. (57 820 руб. : 118% х 18%).
По мнению автора, при передаче в пределах первоначального взноса объектов основных средств, уже использованных для облагаемой НДС деятельности, не нужно восстанавливать НДС с остаточной стоимости.
При передаче помещения делаются проводки:
Д-т сч. 75 К-т сч. 91-1 - 817 180 руб. (826 000 - 8820) - отражена передача помещения участнику с учетом НДС
Д-т сч. 91-2 К-т сч. 41 - 610 000 руб. - списана учетная стоимость помещения
Д-т сч. 91-2 К-т сч. 68 - 117 180 руб. (126 000 - 8820) - начислен НДС на часть рыночной стоимости помещения, превышающую номинальную стоимость доли.
При этом ООО должно составить счет-фактуру на помещение, где указываются: сумма помещения без НДС - 700 000 руб.; НДС - 117 180 руб.
Денежные средства выплачиваются с учетом уже рыночной стоимости помещения:
Д-т сч. 75 К-т сч. 51 - 632 820 руб. (1 450 000 - 817 180) - выплачены денежные средства с расчетного счета.

УЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ У ВЫБЫВАЮЩЕГО УЧАСТНИКА - ЮРИДИЧЕСКОГО ЛИЦА

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ

Наличие и движение вкладов в уставные капиталы других организаций учитываются на счете 58 "Финансовые вложения", субсчет 58-1 "Паи и акции".
На дату подачи заявления о выходе из ООО организация-участник должна отразить в учете переход ее доли в уставном капитале общества к ООО. Такая запись косвенно будет отражать и возникновение у организации требования к ООО по выплате действительной стоимости доли организации в имуществе общества.
До составления бухгалтерской отчетности ООО за текущий год невозможно определить действительную стоимость доли, подлежащую выплате организации. Следовательно, до момента составления отчетности право на получение действительной стоимости доли может быть отражено в учете участника на счете 58 обособленно (на отдельном субсчете, например 58-6).
Поступления, связанные с участием в уставных капиталах других организаций, являются для организации операционными доходами (п. 7 ПБУ 9/99).
Согласно п. 10.1 ПБУ 9/99 величина таких доходов (когда это не является предметом деятельности организации) определяется в порядке, аналогичном предусмотренному п. 6 ПБУ 9/99, то есть исходя из поступивших денежных средств и (или) суммы задолженности. В нашем случае величина дебиторской задолженности определяется исходя из действительной стоимости доли.
Для учета операционных доходов и расходов предназначен счет 91. После составления ООО бухгалтерской отчетности и определения действительной стоимости доли, подлежащей выплате организации, задолженность ООО отражается в учете по дебету счета 76 в корреспонденции с кредитом счета 91, субсчет 91-1 "Прочие доходы". Одновременно учитываемое на счете 58, субсчет 58-6, право на получение действительной стоимости доли списывается в дебет счета 91, субсчет 91-2 "Прочие расходы".
Надо отметить, что поступления от участия в уставных капиталах других организаций согласно п. 16 ПБУ 9/99 принимаются к учету при соблюдении условий п. 12 указанного ПБУ. Одно из этих условий - возможность определения суммы поступлений.
При выбытии финансовых вложений вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций (за исключением акций АО) оцениваются по первоначальной стоимости (п. 27 ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений"). Первоначальная стоимость доли в уставном капитале общества соответствует денежной оценке вклада в уставный капитал ООО.
Напомним, что в отношении полученной по договору цессии "дебиторки" выбывающий участник ООО является цессионарием. В дальнейшем он может либо потребовать погашения задолженности у должника, либо реализовать данную задолженность, то есть стать цедентом. В обоих случаях применяется п. 2 ст. 155 НК РФ, то есть база по НДС будет определяться как сумма превышения дохода, полученного цессионарием при прекращении обязательства должником либо при последующей уступке права требования, над суммой расходов на приобретение данного права требования. Соответственно если доход от уступки будет меньше расхода, то никакого НДС платить не нужно.

Пример 6
ЗАО "Вперед" решило выйти из состава учредителей ООО "Восток". 11 ноября 2004 г. секретарю общего собрания ООО было передано письменное заявление о выходе. Доля ЗАО "Вперед" составляет 70% и ее номинальная стоимость - 70 000 руб. В марте 2005 г. бухгалтерия ООО рассчитала действительную стоимость доли в сумме 91 000 руб. По соглашению решено осуществить выплату доли следующими активами ООО:
* денежные средства - 10 500 руб.;
* доля в ООО "Луна" - 43 000 руб.;
* векселя банка (бездисконтные) - 8000 руб.;
* товары (10 электрочайников) с учетом НДС - 11 800 руб. При этом 6 чайников будет передано по цене 1180 руб. без НДС, а 4 чайника - по цене 1180 руб. с учетом НДС (расчет произведен в примере 3);
* дебиторская задолженность:
- за товары отгруженные, но не оплаченные покупателями - 11 800 руб.;
- поставщиков (ожидается поставка оборудования) - 5900 руб.
ЗАО "Вперед" применяет обычный режим налогообложения.

Проводки ЗАО "Вперед", будут следующие:
11 ноября 2004 г.
Д-т сч. 58-6 К-т сч. 58-1 - 70 000 руб. - отражено право ЗАО на получение действительной стоимости его доли в имуществе ООО
Поскольку действительная стоимость доли, подлежащая выплате ЗАО, определяется по данным годовой бухгалтерской отчетности ООО, следовательно, доход может быть признан только после ее утверждения.
В марте 2005 г.
Д-т сч. 76 К-т сч. 91-1 - 91 000 руб. - отражена задолженность ООО перед ЗАО (участником) по выплате действительной стоимости его доли (на основании уведомления ООО о действительной стоимости доли)
Д-т сч. 91-2 К-т сч. 58-6 - 70 000 руб. - списана номинальная стоимость доли в уставном капитале ООО. Таким образом, в бухгалтерском учете финансовый результат (прибыль) от выхода организации из состава участников ООО составит 21 000 руб. (91 000 руб. - 70 000 руб.). Налоговый учет мы рассмотрим ниже.
На дату (даты) выплаты доли
Д-т сч. 51 К-т сч. 76 - 10 500 руб. - получены денежные средства
Д-т сч. 58-1 "Паи и акции" К-т сч. 76 - 43 000 руб. - получена доля в ООО "Луна". Надо отметить, что данная проводка может быть сделана только в день госрегистрации изменений в учредительных документах ООО "Луна"
Д-т сч. 58-2 "Долговые ценные бумаги" К-т сч. 76 - 8000 руб. - получены векселя банка
Д-т сч. 41 К-т сч. 76 - 7080 руб. - получено 6 электрочайников без НДС
Д-т сч. 41 К-т сч. 76 - 4000 руб. - получено 4 электрочайника с НДС
Д-т сч. 19 К-т сч. 76 - 720 руб. - учтен НДС по 4 чайникам.
По мнению автора, ЗАО может принять этот НДС к вычету, поскольку он фактически оплачен передачей доли:
Д-т сч. 68 К-т сч. 19 - 720 руб. - НДС принят к вычету
Д-т сч. 62 К-т сч. 76 - 11 800 руб. - получены права требования дебиторской задолженности за товары, отгруженные ООО, но не оплаченные покупателем (по договору уступки права требования). ООО передает задолженность безо всякой разницы. Поэтому когда ЗАО получит оплату от покупателей ООО, то НДС, как показано выше, уплачивать не нужно на основании п. 2 ст. 155 НК РФ
Д-т сч. 60 К-т сч. 76 - 5900 руб. - получены (путем уступки) права требования дебиторской задолженности поставщиков ООО за не поставленные ими товары.
При получении товаров от этих поставщиков:
Д-т сч. 41 К-т сч. 60 - 5000 руб. - получен товар
Д-т сч. 19 К-т сч. 60 - 900 руб. - учтен НДС.
Если ООО при оформлении документов по передаче задолженности (договор уступки и акт) указало уплаченный поставщику НДС (900 руб.), а также он был указан в документе по выплате действительной стоимости доли, то ЗАО "Вперед" может принять этот НДС к вычету при получении товара. Ведь он был фактически оплачен передачей доли по ее действительной стоимости. Получается, что НДС, скрытый в дебиторской задолженности за не поставленные поставщиками товары, также является передаваемым в счет выплаты доли имуществом.
Д-т сч. 68 К-т сч. 19 - 900 руб. - НДС принят к вычету.

ОСОБЕННОСТИ НАЛОГОВОГО УЧЕТА

Доходы в виде имущества, имущественных прав, которые получены в пределах первоначального взноса участником хозяйственного общества при выходе из него, не учитываются при определении налоговой базы (подп. 4 п. 1 ст. 251 НК РФ). Доходы, полученные сверх первоначального взноса, для целей налогообложения прибыли признаются внереализационными доходами.
В разд. 4.1 Методических рекомендаций по применению главы 25 НК РФ (утв. Приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729) разъяснено: первоначальным взносом является стоимость имущества, имущественных прав при взносе их в уставный капитал по стоимости, отраженной в налоговом учете у передающей стороны, в соответствии со ст. 277 НК РФ.
В абз. 2 подп. 2 п. 1 ст. 277 НК РФ говорится: "Стоимость приобретаемых акций (долей, паев) для целей настоящей главы признается равной стоимости (остаточной стоимости) вносимого имущества (имущественных прав), определяемой по данным налогового учета на дату перехода права собственности на указанное имущество (имущественные права), с учетом дополнительных расходов, которые для целей налогообложения признаются у передающей стороны при таком внесении".
При ликвидации организации доходы ее участников определяются исходя из рыночной цены на момент ликвидации получаемого ими при этом имущества за вычетом фактически оплаченной стоимости акций (долей, паев) организации (п. 2 ст. 277 НК РФ). Следовательно, под "первоначальным взносом" участника подразумевается не номинальная стоимость акций (долей, паев), а их фактически оплаченная стоимость.
Налоговый учет для случаев выхода участника из общества с ограниченной ответственностью не конкретизирован. По мнению автора, исходя из установленного п. 1 ст. 3 НК РФ принципа равенства налогообложения и для данных случаев следует применять порядок, предусмотренный для случаев ликвидации.
Если оплата доли производилась денежными средствами (или стоимость внесенного в ее оплату имущества совпадала с номинальной стоимостью доли), то налоговый финансовый результат будет совпадать с бухгалтерским. В иных случаях налоговый учет может сильно отличаться от бухгалтерского.

Пример 7
Из условий примера 6 ясно, что доля в ООО была оплачена полностью, но не ясно, чем она была оплачена. Предположим, что в оплату доли (70 000 руб.) ЗАО внесло товары балансовой (и налоговой) стоимостью 80 000 руб.

Тогда сумма первоначального взноса признается равной стоимости товаров, переданных в оплату этой доли при ее приобретении, - то есть 80 000 руб. Налоговая база по рассматриваемой операции составит 11 000 руб. (91 000 руб. - 80 000 руб.).
Как можно видеть, бухгалтерская прибыль, определенная в примере 6 в сумме 21 000 руб., не соответствует базе по налогу на прибыль (11 000 руб.). Следовательно, в бухгалтерском учете необходимо применить нормы ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль".
Для целей Положения под постоянными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода и исключаемые из расчета базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих периодов (п. 4 ПБУ 18/02). По мнению автора, разница 10 000 руб. (21 000 руб. - 11 000 руб.) также может рассматриваться как возникшая постоянная разница и учитываться в порядке, установленном ПБУ 18/02.
Под постоянным налоговым обязательством (ПНО) понимается сумма налога, которая приводит к увеличению платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде. ПНО признается организацией в том отчетном периоде, в котором возникает постоянная разница. Оно равняется величине, определяемой как произведение постоянной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством РФ о налогах и сборах и действующую на отчетную дату. ПНО отражаются в бухгалтерском учете на счете учета прибылей и убытков (субсчет "Постоянное налоговое обязательство") в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов по налогам и сборам (п. 7 ПБУ 18/02).
В нашем примере возникновение постоянной разницы в сумме 10 000 руб. приводит не к увеличению суммы условного расхода по налогу на прибыль, уплачиваемого в данном отчетном периоде, а к его уменьшению:
Д-т сч. 68 "Налог на прибыль" К-т сч. 99 "ПНО" - 2400 руб. (10 000 руб. х 24%) - отражено ПНО.

Обратите внимание!
Для целей налогообложения прибыли внереализационные доходы в виде дивидендов от долевого участия в деятельности других организаций и иные аналогичные доходы (к которым, по мнению автора, относятся и доходы в виде доли в имуществе ООО, получаемой выходящей из общества организацией) признаются на дату поступления денежных средств на расчетный счет (в кассу) налогоплательщика. По мнению автора, используя принцип аналогии, можно сказать - на дату поступления на баланс прочего имущества в оплату доли при выходе участника из ООО.

Если списание доли в бухгалтерском учете происходит в одном отчетном периоде, а выплата доли - в другом, то операционный доход в бухгалтерском учете отражается в одном периоде, а внереализационный доход в налоговом учете - в другом периоде. Следовательно, в I квартале возникнет временная налогооблагаемая разница (ВНР), отражаемая в соответствии с ПБУ 18/02. При этом в I квартале нужно будет отразить отложенное налоговое обязательство: Д-т сч. 68 К-т сч. 77 - отражено ОНО (ВНР х 24%).

ЕСЛИ УЧАСТНИК - ФИЗИЧЕСКОЕ ЛИЦО

В начале статьи мы говорили, что для целей налогообложения передача доли выбывающим участником общества приравнивается к реализации имущества. То есть участник - физическое лицо при выплате ему действительной стоимости доли получает доход, облагаемый НДФЛ (подп. 5 п. 1 ст. 208 НК РФ) по ставке 13%.
По общему правилу организация, выплачивающая доходы физлицам, признается налоговым агентом по уплате НДФЛ. При выплате доходов она обязана исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 224 НК РФ. Однако в отношении выплаты стоимости доли этого делать не нужно. Ведь доходы, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются в соответствии со ст. 214.1, 227 и 228 НК РФ, являются исключением из правила (п. 2 ст. 226 НК РФ).
Согласно подп. 2 п. 1, п. 2 и 3 ст. 228 НК РФ физические лица самостоятельно уплачивают налог с сумм, полученных от продажи принадлежащего им на праве собственности имущества, и представляют в налоговый орган декларацию. Несмотря на то что ООО в данном случае не обязано удержать НДФЛ и уплатить его за участника, по мнению автора, уведомить налоговый орган о сумме выплаченного дохода оно все-таки должно.
На основании подп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ налогоплательщик имеет право на получение имущественного налогового вычета. По выбору налогоплательщика он может быть предоставлен двумя способами.
Первый способ предусматривает вычет в суммах, полученных в налоговом периоде от продажи доли (ее части) в уставном капитале организации. При этом если доля находилась в собственности налогоплательщика менее трех лет, то сумма вычета не должна превышать 125 000 руб. Если он владел долей три года и более, имущественный налоговый вычет предоставляется в сумме, полученной налогоплательщиком при продаже доли (ее части).
Второй способ предусматривает уменьшение суммы облагаемых налогом доходов на сумму фактически произведенных самим налогоплательщиком и документально подтвержденных расходов, связанных с получением этих доходов. Видимо, в отношении доли - это сумма первоначального взноса, внесенного в уставный капитал ООО.
Имущественные налоговые вычеты предоставляются на основании письменного заявления налогоплательщика при подаче им налоговой декларации в налоговые органы по окончании налогового периода (п. 2 ст. 220 НК РФ).
По мнению автора, все сказанное здесь, хотя напрямую относится к случаю продажи доли, справедливо также и в отношении передачи доли при выходе участника из ООО.

-- Выберите обзор из списка -- "Горячие" документы Новое в российском законодательстве Новости для бухгалтера Новости для юриста Госзакупки: главные новости Документы на регистрации в Минюсте РФ Вопросы и ответы по бухучету и налогообложению Схемы корреспонденций счетов Материалы из журнала "Главная книга" Новое в налогообложении пользователей недр Новое в московском законодательстве Новое в законодательстве Московской области Новое в региональном законодательстве Проекты нормативных правовых актов Новое о законопроектах: от первого чтения до подписания Обзор законопроектов Итоги заседаний Государственной Думы Итоги заседаний Совета Государственной Думы Итоги заседаний Совета Федерации Новое: юридическая пресса, комментарии и книги Новое в законодательстве в сфере здравоохранения

Выпуск от 19 марта 2010 года

Схемы корреспонденций счетов

Подборка по материалам информационного банка "Корреспонденция счетов" системы КонсультантПлюс

Ситуация:

Как отразить в учете организации (ООО) приобретение собственной доли в уставном капитале у участника (юридического лица), выходящего из общества, а также распределение между оставшимися участниками (физическими лицами) этой доли?

Действительная стоимость доли оплачена денежными средствами. Номинальная стоимость доли вышедшего участника составляет 200 000 руб., а ее действительная стоимость - 6 000 000 руб.

Корреспонденция счетов:

Гражданско-правовые отношения

Участник ООО вправе выйти из общества путем отчуждения доли обществу независимо от согласия других его участников или общества, если это предусмотрено уставом общества (п. 1 ст. 94 Гражданского кодекса РФ, п. 1 ст. 8, п. 1 ст. 26 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью"). При этом доля участника переходит к обществу, а общество, в свою очередь, в течение трех месяцев со дня получения заявления участника о выходе из общества обязано выплатить этому участнику действительную стоимость его доли в уставном капитале общества, определяемую на основании данных бухгалтерской отчетности общества за последний отчетный период, предшествующий дню подачи заявления о выходе из общества, или с согласия этого участника общества выдать ему в натуре имущество такой же стоимости (п. 6.1, пп. 2 п. 7 ст. 23 Федерального закона N 14-ФЗ).

Действительная стоимость доли в уставном капитале общества выплачивается за счет разницы между стоимостью чистых активов общества и размером его уставного капитала. В случае если такой разницы недостаточно, общество обязано уменьшить свой уставный капитал на недостающую сумму (абз. 2 п. 8 ст. 23 Федерального закона N 14-ФЗ).

В течение одного года со дня перехода долей в уставном капитале общества к обществу они должны быть по решению общего собрания участников общества распределены между всеми участниками пропорционально их долям в уставном капитале или предложены для приобретения всем либо некоторым участникам общества и (или), если это не запрещено уставом общества, третьим лицам (при условии, что до перехода долей к ООО они были оплачены) (п. п. 2, 3 ст. 24 Федерального закона N 14-ФЗ).

Бухгалтерский учет

На основании Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, для учета доли участника, приобретенной обществом при его выходе из ООО, предназначен счет 81 "Собственные акции (доли)". На дату получения заявления от участника ООО о его выходе из общества по дебету счета 81 в корреспонденции с кредитом счета 75 "Расчеты с учредителями" отражается задолженность перед этим участником в размере действительной стоимости его доли.

Выплата выбывающему участнику действительной стоимости его доли не признается расходом в бухгалтерском учете и отражается по дебету счета 75 и кредиту счета 51 "Расчетные счета" (п. 2 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, Инструкция по применению Плана счетов).

При выходе участника из ООО его доля, перешедшая к обществу, распределяется между оставшимися участниками с сохранением соотношения их долей в уставном капитале ООО. Распределение между участниками указанной доли отражается записью по дебету счета 75 и кредиту счета 81. Поскольку оставшиеся участники не производят оплату распределенных в их пользу долей, сумма, отраженная на счете 75, списывается, на наш взгляд, за счет соответствующих источников в дебет счетов 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)", 83 "Добавочный капитал", 82 "Резервный капитал". То есть при выплате действительной стоимости доли участнику общества, вышедшему из ООО, и распределении этой доли между оставшимися в обществе участниками расходы в бухгалтерском учете не отражаются, что соответствует принципу, изложенному в п. 7.6 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России (одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России).

Налог на прибыль организаций

Согласно пп. 3 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ стоимость имущества, полученного в качестве вклада в уставный капитал, не признается доходом. Таким образом, исходя из нормы п. 1 ст. 252 НК РФ выплата участнику ООО при его выходе из общества действительной стоимости доли в пределах ее номинальной стоимости не учитывается в составе расходов.

Что касается суммы превышения действительной стоимости доли над ее номинальной стоимостью, то данные расходы также не признаются в налоговом учете, поскольку не связаны с осуществлением деятельности, направленной на получение дохода (абз. 4 п. 1 ст. 252 НК РФ).

Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)

Участники общества, в пользу которых распределена доля в уставном капитале, перешедшая к обществу, получили доход в натуральной форме, подлежащий налогообложению НДФЛ (п. 1 ст. 210, пп. 2 п. 2 ст. 211 НК РФ). Налоговая база при этом, согласно п. 1 ст. 211, ст. 41 НК РФ (см. также Письма Минфина России от 19.12.2007 N 03-04-06-01/444, от 25.10.2007 N 03-04-06-01/360), определяется исходя из действительной стоимости распределяемых долей.

Организация в качестве налогового агента обязана исчислить и удержать сумму НДФЛ при любой денежной выплате дохода участникам (п. п. 1, 4, абз. 2 п. 6 ст. 226 НК РФ).

Если ООО не производит выплат участникам, то организация обязана не позднее одного месяца с даты окончания налогового периода, в котором возникли соответствующие обстоятельства, письменно сообщить участникам ООО (налогоплательщикам) и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать НДФЛ и сумме налога (п. 5 ст. 226 НК РФ).

В данной схеме исходим из условия, что общество выплачивает доходы участникам и удерживает с этих сумм дохода НДФЛ.

Обозначения субсчетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 75:
75-в "Расчеты с участником, вышедшим из ООО";
75-о "Расчеты с участниками, оставшимися в ООО".

Содержание операций	Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Первичный документ
Отражена задолженность по выплате действительной стоимости доли перед участником, вышедшим из ООО	81	75-в	6 000 000	Заявление участника, Бухгалтерская справка-расчет
Выплачена действительная стоимость доли участнику, вышедшему из ООО	75-в	51	6 000 000	Выписка банка по расчетному счету
Доли в уставном капитале, перешедшие к ООО, распределены между участниками	75-о	81	6 000 000	Бухгалтерская справка
Стоимость распределенных между участниками долей списана за счет источников формирования имущества ООО	82 (83, 84)	75-о	6 000 000	Бухгалтерская справка
Удержан НДФЛ при выплате дохода участникам в денежной форме <*> (6 000 000 x 13%)	75-о	68	780 000	Налоговая карточка

<*> Без учета стандартных налоговых вычетов.

Сальдо по дебету счета 81 «Собственные акции (доли)» отражается по строке 1320 «Собственные акции, выкупленные у акционеров». Собственные акции отражаются в Балансе в круглых скобках (без знака минус).

Обоснование данной позиции приведено ниже в материалах Системы Главбух

Данные для заполнения

Баланс заполняйте на основании остатков по бухгалтерским счетам на отчетную дату, а также на конец двух предыдущих лет. Например, в балансе за I квартал 2014 года надо будет отразить остатки по счетам на 31 марта 2014 года, 31 декабря 2013 года и 31 декабря 2012 года.*

Прежде чем составить баланс, проверьте, во-первых, все ли хозяйственные операции за отчетный период отражены в учете. И, во-вторых, правильно ли сформированы обороты по синтетическим и аналитическим счетам. Ведь в балансе должна быть отражена полная и достоверная информация об активах и пассивах организации.

Кроме того, по итогам года нужно провести реформацию баланса , а также инвентаризацию имущества и обязательств организации (п. 38 ПБУ 4/99 , п. 27 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности).

Правильно сформировать показатели Бухгалтерского баланса поможет таблица .*

Елена Попова,

государственный советник налоговой службы РФ I ранга

2. Статья-справка: Порядок заполнения Бухгалтерского баланса

Название статей баланса		Счета бухгалтерского учета (в частности)
III. Капитал и резервы

Активный счет 81 предназначается для сбора и отражения сведений относительно собственных акций предприятия, а также долей. Используется в основном акционерными обществами в целях формирования информации по выкупленным для аннулирования (реализации) акций. Организациями других правовых форм применяется для учета данных по выделенным долям при выходе участников из ООО. Рассмотрим, как выполняются типовые проводки по сч. 81.

Счет 81 в бухгалтерском учете

Нередко в процессе деятельности акционерных обществ по требованиям акционеров происходит выкуп акций у непосредственных владельцев. В дальнейшем подобные операции оформляются в зависимости от цели выкупа:

• Перепродажа.
• Аннулирование.
• Новое распределение между акционерами.

Собирательный счет 81 в бухгалтерском учете «работает» по принципу активных счетов, то есть с увеличением оборотов по дебету – при выкупе акций/долей, и уменьшением оборотов по кредиту – при аннулировании акций/долей. Конечное сальдо по сч. 81 бывает только дебетовым или же «нулевым». Аналитический учет организуется по акционерам/участникам предприятия, видам акций (номинал, стоимость, количество) и долей.

Обратите внимание! В бухбалансе ф. 1 счет 81 отражается только в круглых скобках по стр. 1320 раздела 3 Пассива, поскольку сам счет относится к активным, но содержит данные о капитале и резервах организации. Согласно п. 3 ПБУ 19/02 к финвложениям собственные акции/доли не относятся.

Счет 81 – проводки

Счет 81 корреспондирует по кредиту различных счетов учета денежных средств – , , , при расчетах за выкупленные акции/доли с формированием типовых проводок:

• Д 81 К 50 (52, 51, 55, 50) – произведена оплата за выкуп акций/долей.
• Д 81 К 91.1 – отражена выручка от реализации акций/долей.

Корреспонденция по дебету выполняется со счетами – , , при продаже или аннулировании акций, а также для отражения фактических затрат по реализации. Проводки:

• Д 73 К 81 – отражен выкуп сотрудниками компании акций.
• Д 80 К 81 – произведено аннулирование ранее выкупленных акций.
• Д 91.2 К 81 – сформирована разница по выкупленным акциям (между фактическими расходами и номинальной ценой).

Пример – выкуп акций в целях дальнейшей перепродажи

Допустим, АО выкупает у своих текущих акционеров 20 акций по цене 750 руб. за одну штуку. Номинальная цена составляет 900 руб. Дальнейшая реализация произведена по цене 1000 руб. за одну акцию. Проводки:

• Д 75 К 51 на 15 000 руб. – оплачен выкуп 20 акций.
• Д 81 К 75 на 15 000 руб. – оприходованы 20 акций. Обе проводки можно объединить, если фактический расчет произведен в течение одного отчетного периода.
• Д 62 (76) К 91.1 на 20 000 руб. – отражена реализация 20 акций.
• Д 91.2 К 81 на 18 000 руб. – списаны акции по номинальной цене.
• Д 51 К 62 (76) на 20 000 руб. – поступили средства за реализованные 20 акций.
• Д 91.9 К 99 на 2000 руб. – сформирована прибыль по реализации акций.

Обратите внимание! Если акции выкупаются у физлица, предприятие не признается налоговым агентом по НДФЛ, то есть гражданин обязан заплатить налог в бюджет самостоятельно (письмо Минфина РФ № 03-04-07/15250 от 4.04. 2014 г.).

­Счет 81 бухгалтерского учета — это активный счет «Собственные акции, выкупленные у акционеров». Содержит сведения о собственных акциях организации, выкупленных у акционеров. С помощью типовых проводок и наглядных примеров рассмотрим специфику использования 81 счета в бухгалтерском учете.

Выкуп обычно происходит по требованию акционеров. Выкупленные акции становятся собственностью организации. В дальнейшем выкупленные акции:

• Перепродаются;
• Аннулируются;
• Распределяются между акционерами, если это акционерное общество работников (народное предприятие). Редкая форма коллективного хозяйствования в России. Около 200 предприятий являются народными в нашей стране.

Счет 81 в бухгалтерском учете

Сальдо по 81 счету только дебетовое или нулевое.

Организация аналитического учета по счету 81:

Особенности применения 81 счета в бухгалтерском учете:

• Несмотря на то, что счет 81 имеет название «Собственные акции, выкупленные у акционеров», однако этим счетом пользуются не только АО, но и ООО, когда выкупают доли в уставном капитале у участников.
• Также это единственный счет в бухгалтерском учёте, показатели дебетового сальдо которого отражаются в пассиве бухгалтерского баланса в круглых скобках. А именно в разделе 3 «Капитал резервы» баланса по строке 1320 «Собственные акции, выкупленные у акционеров».

Покажем это на примере. Предположим, по данным организации на 31.12.2016г.:

Тогда в разделе 3 бухгалтерского баланса на 31.12.2016г. будет следующая запись (тыс.руб.):

Так как счет 81 активный, а отражается счет в пассиве баланса, поэтому сумма показана в скобках.

Ответ : единственная строка в активе баланса, куда могут быть отнесены собственные акции, выкупленные у акционеров это финансовые вложения. Но, согласно п.3 ПБУ 19/02 вышеперечисленные акции не относятся к финвложениям. Счет 81 тесно связан, в частности, с уставным капиталом, поэтому отражается в разделе капитал баланса, но, конечно, со знаком минус (в скобках).

Типовые проводки по счету 81

Примеры операций и проводок по 81 счету

Пример №1. Выкуп акций и дальнейшая их продажа

Допустим, по заявлению акционера, который является работником организации, ПАО выкупает 1500 акций номиналом 1 рубль и ценой выкупа 2300 руб. Далее ПАО продает акции физ.лицу по цене 2400 руб. Реестр акционеров ведет депозитарий.

Проводки по 81 счету, сделанные в организации:

Дт	Кт	Сумма (руб.)		Документ
81	73*	3 450 000	Выкуп акций. В депозитарии акции списываются со счета акционера и зачисляются на счет организации по номиналу
73	51	3 450 000	Оплата за акции	Выписка банка
Дальнейшая продажа акций
51	75	3 600 000	Поступление денег за проданные акции. В депозитарии акции списываются со счета организации и зачисляются на счет физлица- акционера по номиналу	Выписка банка
75	81	3 450 000	Акции списаны с бухучета	Выписка из реестра акционеров
75	91	150 000	Доход от продажи акций	Бухгалтерская справка-расчет

Пример 2. Выкуп доли имуществом организации

Допустим, участник ООО физическое лицо написало заявление о выходе из общества в апреле 2016г. Доля приобретена в феврале 2011г. По обоюдному согласию, выкуп доли осуществляется передачей офисного помещения административного здания площадью 19 кв.м. Организация на УСН с налогообложением «доходы минус расходы».

Таблица показателей для отражения хозяйственной операции на счетах учета:

№	Показатели	Сумма (руб.)
1.	Номинальная стоимость доли участника	5 000
2.	Действительная стоимость доли участника, рассчитанная из стоимости чистых активов организации за последний отчетный период, предшествующий дню подачи заявления о выходе из общества	800 000
3.	Рыночная цена офисного помещения по данным независимого оценщика	830 000
4.	Балансовая стоимость административного здания площадью 2000м2	86 000 000
5.	Начисленная амортизация по административному зданию	9 684 211
6.	Балансовая стоимость офисного помещения, (86000000руб./2000м2*19м2)	817 000
7.	Начисленная амортизация по офисному помещению (9684211/2000*19)	92 000

Проводки, сделанные в организации, где счет 01/в – выбытие ОС:

Дт	Кт	Сумма (руб.)	Содержание хозяйственной операции	Документ
81	75	800 000	Задолженность ООО	Заявление участника
75	91	800 000	Списана задолженность
01/в	01	817 000	Списана балансовая стоимость офисного помещения	Акт о приемке-передаче объекта ОС
02	01/в	92 000	Списана амортизация офисного помещения	Акт о приемке-передаче объекта ОС
91	01/в	725 000	Списана остаточная стоимость офисного помещения	Акт о приемке — передаче объекта ОС, справка расчет: 817 000-92 000=725 000
НДФЛ
Физлицо, в нашем случае, не платит НДФЛ. Так как с 1 января 2011 года введена норма (п. 17.2 ст. 217 НК РФ), согласно которой освобождаются от обложения налогами доходы, полученные при продаже доли, если на дату совершения сделки права на них принадлежали собственнику непрерывно более 5 лет. Данная норма распространяется и на доли в УК, приобретенные с 1 января 2011 года.
Если бы доля была приобретена ранее 2011г., то налоговая база по НДФЛ составила бы в нашем примере 825000 руб. (830 000-5 000)